一、固定資產(chǎn)及其累計折舊審計案例
（一）案例線索及分析
案例一：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表固定資產(chǎn)項目時，發(fā)現(xiàn)“在建工程”科目中購建的一號工程項目，其中部分已具備預(yù)定的可使用狀態(tài)，并已于2001年1月投入使用，但大華公司未按有關(guān)法規(guī)規(guī)定估計價值入賬，并相應(yīng)計提折舊，吳生建議被審計單位予以糾正。
案例一分析：《企業(yè)會計制度》第三十三條規(guī)定：“所建造的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整�！�
《企業(yè)會計準則—借款費用》第十七條規(guī)定：如果所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，并且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則應(yīng)當(dāng)停止該部分資產(chǎn)的借款費用資本化。
據(jù)此，注冊會計師吳生應(yīng)根據(jù)上述規(guī)定，要求被審計單位將已投入使用的項目按照估計價值暫估入賬，并按企業(yè)計提折舊的方法和預(yù)計使用年限計提2001年2——12月份的折舊，計入相關(guān)的成本費用，調(diào)整會計報表相應(yīng)項目數(shù)額，待全部完工辦理竣工手續(xù)后再進行調(diào)整。
案例二：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表固定資產(chǎn)項目時發(fā)現(xiàn)，2001年7日結(jié)轉(zhuǎn)完工的生產(chǎn)線安裝調(diào)試工程在轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目時，沒有安裝費和調(diào)試費，而有關(guān)資料顯示這種生產(chǎn)線的建造應(yīng)該有相關(guān)的安裝調(diào)試費。
案例二分析：《企業(yè)會計制度》第二十七條規(guī)定：購置的不需要建造過程即可使用的固定資產(chǎn)，按實際支付的買價、包裝費、運輸費、安裝成本、交納的有關(guān)稅金等，作為入賬價值；第三十條規(guī)定：設(shè)備安裝工程，按照所安裝設(shè)備的價值、工程安裝費用、工程試運轉(zhuǎn)等所發(fā)生的支出等確定工程成本。
為此，注冊會計師吳生相應(yīng)的審計處理為：
1.應(yīng)提請被審計單位按制度規(guī)定，補充所有的會計處理后調(diào)整會計報表相關(guān)項目數(shù)額。
2.應(yīng)將審驗情況及被審計單位的調(diào)整情況詳細記錄于審計工作底稿中。
3.如被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。
案例三：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表時，根據(jù)有關(guān)規(guī)定及審計程序的需要，要求被審計單位提供股東大會或董事會通過的固定資產(chǎn)目錄。分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、折舊方法等會計政策，但由于公司2001年未按《企業(yè)會計制度》的要求制定固定資產(chǎn)及其折舊政策，仍按原行業(yè)會計制度規(guī)定的方法及折舊年限執(zhí)行，吳生建議大華公司及時補充制定固定資產(chǎn)政策。
案例三分析：根據(jù)《企業(yè)會計制度》第二十六條的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的定義，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。
企業(yè)制定的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法等，應(yīng)當(dāng)編制成冊，并按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準。一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，仍然應(yīng)當(dāng)按照上述程序，經(jīng)批準后報送有關(guān)各方備案，并在會計報表附注中予以說明。
為此，注冊會計師吳生對此事項應(yīng)向被審計單位提出建議，如審計報告報出前，此項工作被審計單位未能辦妥，注冊會計師應(yīng)考慮在審計報告中適當(dāng)發(fā)表意見。
案例四：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表的固定資產(chǎn)項目時，發(fā)現(xiàn)2001年度公司對綜合辦公樓進行了較大的改建，并于2001年7月投入使用，改建總支出為400萬元。在改建過程中實現(xiàn)變價收入50萬元，改建后預(yù)計可使用年限為15年。截止7月31日原辦公樓的原值為800萬元，累計折舊為400萬元，已使用年限為20年，剩余使用年限為20年。大華公司對于改建后的辦公樓仍采用40年計提折舊。
案例四分析：《企業(yè)會計制度》第三十六條規(guī)定：企業(yè)因更新改造等原因而調(diào)整固定資產(chǎn)價值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)調(diào)整后價值，預(yù)計尚可使用年限和凈殘值，按選用的折舊方法計提折舊。
據(jù)此，大華公司的上述事項，是在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進行改建，改善或擴大了原有固定資產(chǎn)的經(jīng)濟利益的流入能力，故此，應(yīng)根據(jù)原有的剩余賬面價值加上新支出作為新的原值入賬，即800萬元-400萬元+400萬元-50萬元=750萬元，并根據(jù)此原值扣除預(yù)計的凈殘值后，按改建后的預(yù)計可使用年限即15年計算每年應(yīng)計提的折舊額。
案例五：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表的固定資產(chǎn)項目時了解到，1999年公司接受捐贈設(shè)備一合，其同類設(shè)備的市場價為80萬元，九成新，所得稅率為33%，大華公司接受捐贈設(shè)備的會計處理為：
借：固定資產(chǎn) 800 000
貸：累計折舊 80 000
資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 482 400
遞延稅款 237 600
2001年經(jīng)公司董事會批準報廢該設(shè)備，該設(shè)備已提取折舊16萬元，已提取減值準備2萬元。大華公司對此進行的會計處理為：
借：固定資產(chǎn)清理 640 000
累計折舊 160 000
貸：固定資產(chǎn) 800 000
借：營業(yè)外支出 640 000
貸：固定資產(chǎn)清理 640 000
案例五分析：《企業(yè)會計制度》第二十七條規(guī)定：接受捐贈的固定資產(chǎn)，應(yīng)按以下規(guī)定確定其入賬價值：
同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為入賬價值。
如受贈的系舊的固定資產(chǎn)，按照上述方法確認的價值，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。
據(jù)此，大華公司接受捐贈設(shè)備的入賬價值=80（萬元）
未來應(yīng)交的所得稅=80萬元×90%×33%＝23.76萬元
所以，注冊會計師應(yīng)認可大華公司接受捐贈設(shè)備的會計處理。
《企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》中規(guī)定：捐贈轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，應(yīng)按固定資產(chǎn)凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按該項固定資產(chǎn)已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按該固定資產(chǎn)已計提的減值準備，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；按捐贈轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；按“固定資產(chǎn)清理”科目的余額，借記“營業(yè)外支出—捐贈支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按確定的價值，借記有關(guān)科目，貸記“資本公積”科目（接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備）；接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置時，按轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“資本公積”科目（接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備），貸記“資本公積”科目（其他資本公積）。
據(jù)此，大華公司報廢設(shè)備時必須同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的固定資產(chǎn)減值準備，其補充的會計處理為：
借：固定資產(chǎn)減值準備 20 000
貸：固定資產(chǎn)清理 20 000
因此，對結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的會計處理，注冊會計師吳生應(yīng)建議大華公司作出如下調(diào)整：
借：固定資產(chǎn)清理 20 000
貸：營業(yè)外支出 20 000
同時，結(jié)轉(zhuǎn)資本公積和結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交所得稅：
借：資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 482 400
貸：資本公積—其他資本公積 482 400
借：遞延稅款 237 600
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 237 600
案例六：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表時，了解到本年度新增固定資產(chǎn)——辦公樓是在建工程轉(zhuǎn)來，其中包括了100萬元的土地使用權(quán)，該土地的使用年限為50年。大華公司根據(jù)以往的經(jīng)驗，預(yù)計該辦公樓的折舊年限為35年，預(yù)計殘值為零。
案例六分析：根據(jù)現(xiàn)行會計制度的有關(guān)規(guī)定：公司以購入或支出土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價值構(gòu)成房屋、建筑物實際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計使用年限的，在預(yù)計該房屋、建筑物凈殘值時，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計使用年限的因素，并作為凈投值預(yù)留，持該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價值部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。
執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的期限平均攤銷。
據(jù)此，注冊會計師吳生建議大華公司應(yīng)預(yù)計辦公樓的凈殘值，而且凈殘值中要包括尚可使用的土地使用權(quán)價值部分，以備辦公樓報廢時尚可使用的土地使用權(quán)價值可以轉(zhuǎn)出，應(yīng)留入殘值中土地使用權(quán)價值為（100萬元÷50）×35＝70萬元。
如被審計單位拒絕調(diào)整，應(yīng)視其會計報表的影響程度考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。
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一般來說；固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中占有很大的比重，固定資產(chǎn)的審計范圍也很廣。除固定資產(chǎn)原值和累計折舊本身的內(nèi)容外，由于固定資產(chǎn)的增加包括購入、自行建造、其他單位投資轉(zhuǎn)入、接受捐贈和盤盈等多種方式，相應(yīng)涉及到銀行存款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款、在建工程、實收資本、資本公積和待處理財產(chǎn)損溢等項目；企業(yè)的固定資產(chǎn)又因出售、報廢、投資轉(zhuǎn)出和盤虧等原因而減少，相應(yīng)地與固定資產(chǎn)清理、其他應(yīng)收款、營業(yè)外收支等項目有關(guān)；另外，企業(yè)按月計提固定資產(chǎn)折舊又與制造費用、管理費用和其他業(yè)務(wù)支出等項目聯(lián)系在一起。因此，在進行固定資產(chǎn)審計時，不能只限于固定資產(chǎn)本身，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上述相關(guān)項目，將審計的范圍拓展至與這些項目有關(guān)的明細賬、憑證和其他相關(guān)資料。
在注冊會計師審計實務(wù)中，對固定資產(chǎn)及其累計折舊審計時應(yīng)重點考慮以下一些特殊審計程序：
1.獲取被審計單位經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）會議通過的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法的相關(guān)文件資料。
2.獲取或編制固定資產(chǎn)及其累計折舊分類匯總表，復(fù)核加計數(shù)是否正確，并與明細賬、總賬的余額核對相符；檢查本年度增加固定資產(chǎn)的計價是否正確，憑證是否齊全，對已經(jīng)交付使用但尚未辦理竣工結(jié)算手續(xù)的固定資產(chǎn)，檢查其是否已暫估入賬，并按規(guī)定計提折舊，檢查資本性支出與收益性支出的劃分是否恰當(dāng)。
3.審計期初余額。通常有三種方法：一是在連續(xù)常年審計的情況下，應(yīng)注意與上年審計工作底稿中固定資產(chǎn)和累計折舊的期初余額審定數(shù)核對相符；二是在被審計單位變更委托的會計師事務(wù)所時，后任注冊會計師應(yīng)借調(diào)、參閱前任注冊會計師有關(guān)工作底稿；三是如果被審計單位以往未經(jīng)注冊會計師審計，即初次審計的情況下，注冊會計應(yīng)對期初余額進行較全面的審計，特別是當(dāng)被審計單位固定資產(chǎn)數(shù)量多、價值大、占資產(chǎn)總額比重高時，比較理想的方法是徹底審計自開業(yè)起至今的固定資產(chǎn)和累計折舊賬戶的所有重要記錄。
4.審計固定資產(chǎn)的增減變動�？刹捎脤嵉爻椴樾略龉潭ㄙY產(chǎn)的辦法，確定其是否實際存在；抽查有關(guān)所有權(quán)證明文件，確定新增固定資產(chǎn)是否歸被審計單位所有檢查本年度減少固定資產(chǎn)是否經(jīng)授權(quán)批準，是否及時正確入賬等等。
5.審計固定資產(chǎn)折舊的計提。了解并確認固定資產(chǎn)折舊政策；計算復(fù)校本年度折舊計提是否正確；了解固定資產(chǎn)使用狀況；檢查企業(yè)固定資產(chǎn)評估增值后折舊計提是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確；驗明固定資產(chǎn)及其折舊的有關(guān)事項以及當(dāng)期會計政策的變更，是否按有關(guān)文件的規(guī)定恰當(dāng)予以披露等。
6.結(jié)合會計報表其他關(guān)聯(lián)項目的審計，交叉進行特殊審計。結(jié)合“在建工程”項目審計，關(guān)注已投入使用的固定資產(chǎn)是否已按有關(guān)規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)并進行會計處理；結(jié)合“財務(wù)費用”、“在建工程”等項目審計，關(guān)注利息費用（含匯兌損益）是否已按有關(guān)規(guī)定劃清資本性支出和收益性支出的界限，計算應(yīng)資本化的數(shù)額，并按工程項目進行攤銷；關(guān)注本期企業(yè)發(fā)生的由于兼并分立、資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、非貨幣性交易、對外投資、機構(gòu)調(diào)整、出售報廢等原因形成的固定資產(chǎn)增減后賬面數(shù)量的正確性；關(guān)注企業(yè)在股份制改造中固定資產(chǎn)評估確認價值的變化，被審計單位會計核算的合法性和合規(guī)性以及會計處理是否正確等。
7.固定資產(chǎn)及其累計折舊是否在資產(chǎn)負債表中恰當(dāng)披露。固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上應(yīng)作為非流動資產(chǎn)列示，累計折舊應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)原值的減項反映，而固定資產(chǎn)減值準備應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映。注冊會計師應(yīng)依據(jù)前還審計程序?qū)彾ǖ膬?nèi)容，確定會計報表上有關(guān)固定資產(chǎn)的各項數(shù)據(jù)的真實性，并注意固定資產(chǎn)的折舊方法、分類情況等是否己在會計報表附注中做恰當(dāng)披露。
二、在建工程審計案例
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案例一：注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表中在建工程項目時發(fā)現(xiàn)，公司在建工程支出較大，并且明細賬中只設(shè)有“綜合樓”一個項目。經(jīng)向公司有關(guān)人員了解，并查問了有關(guān)工程預(yù)、決算資料，其“綜合樓”項目中分別包括了實驗樓、機修車間土建、倉庫改造等工程內(nèi)容，公司未按具體明細項目設(shè)立賬戶。
案例一分析：《企業(yè)會計制度》第二十九條規(guī)定：企業(yè)的在建工程，包括施工前準備、正在施工中的建筑工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、大修理工程等。工程項目較多且工程支出較大的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照工程項目的性質(zhì)分項核算。
“在建工程”是一個歸集性的科目，它反映固定資產(chǎn)從購建開始到交付使用過程中所有全部支出的集合，最后由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，而固定資產(chǎn)的管理是按照單項進行管理和核算的，因此，注冊會計師李文提請被審計單位進行調(diào)整處理，并向管理當(dāng)局提出相應(yīng)的管理建議書，向被審計單位提出具體的管理建議。
案例二：注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表的在建工程項目時，通過現(xiàn)場核查，發(fā)現(xiàn)公司第三車間項目已投入使用，但大華公司有關(guān)人員理解為本辦理工程竣工驗收手續(xù)，可不按規(guī)定轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)進行會計核算。
案例二分析：根據(jù)《企業(yè)會計制度》第三十三條的規(guī)定，已投入使用但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，可先按暫估價記賬進行會計處理。這是因為，固定資產(chǎn)的投入使用的客觀事實既然已經(jīng)存在，移交手續(xù)辦理與否，其自然損耗和為生產(chǎn)經(jīng)營提供和創(chuàng)造價值與財富也是必然的結(jié)果。因此，按照收入與配比的原則，對固定資產(chǎn)計提折舊自然也是合理的，不能強調(diào)未辦理移交手續(xù)而不履行法規(guī)和制度的規(guī)定。為此，注冊會計師李文應(yīng)作如下審計處理：
1.提請被審計單位有關(guān)人員對上述經(jīng)濟事項按國家有關(guān)規(guī)定補辦有關(guān)手續(xù)，進行會計處理，并相應(yīng)調(diào)整會計報表有關(guān)項目數(shù)額。
2.應(yīng)將審驗情況和被審計單位的調(diào)整處理情況，詳細記錄在審計工作底稿中。
3.如被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)根據(jù)應(yīng)調(diào)整數(shù)額對會計報表的影響程度，考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。
案例三：注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表在建工程項目時發(fā)現(xiàn)，公司科研試驗基地土地工程因城市規(guī)劃發(fā)展之需要全部拆除而造成損失，截至本年底止，“在建工程—科研試驗基地”科目余額為250萬元。另外，公司在“其他應(yīng)付款—拆遷補償費”科目中掛賬80萬元，經(jīng)了解系政府因拆除科研試驗基地給予公司的經(jīng)濟補償費。公司未能在本年度末對上述經(jīng)濟事項進行會計處理。
案例三分析：《企業(yè)會計制度》第三十二條規(guī)定：在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等贈款后的凈損失，計入繼續(xù)施工的工程成本；如為非常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應(yīng)將其凈損失直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出。
據(jù)此，大華公司應(yīng)根據(jù)上述之規(guī)定和公司對科研試驗基地報損的有關(guān)文件，對“在建工程—科研試驗基地”科目和“其他應(yīng)付款—拆遷補償費”科目進行如下會計處理：
借：其他應(yīng)付款—拆遷補償費 800 000
貸：營業(yè)外收入 800 000
借：營業(yè)外支出 2 500 000
貸：在建工程—科研試驗基地 2 500 000
為此，注冊會計師李文應(yīng)作如下審計處理：
1.提請被審計單位有關(guān)人員對上述經(jīng)濟事項按國家有關(guān)規(guī)定補辦有關(guān)手續(xù)，進行會計處理，并相應(yīng)調(diào)整會計報表有關(guān)項目數(shù)額。
2.應(yīng)將審驗情況和被審計單位的調(diào)整處理情況，詳細記錄在審計工作底稿中。
3.如被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)根據(jù)應(yīng)調(diào)整數(shù)額對會計報表的影響程度，考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。
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在建工程審計的目標主要是確定在建工程是否存在、所有權(quán)的當(dāng)屬、本年度增減變化的記錄完整、減值準備計提方法，以及會計報表披露是否恰當(dāng)?shù)�。審計實�?wù)中，一般主要執(zhí)行以下審計程序：
1.獲取或編制在建工程明細表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。
2.檢查本期在建工程增加、減少數(shù)。了解在建工程相關(guān)預(yù)算、結(jié)算、決算資料，在建工程核算政策、相關(guān)工程合同、協(xié)議等法律文件；檢查在建工程交付使用、竣工、完工情況及工程進度等。
3.檢查在建工程期末余額的構(gòu)成內(nèi)容，并實地觀察工程現(xiàn)場，確定在建工程是否存在。
4.查詢工程項目投保、抵押情況。
5.確定在建工程在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當(dāng)。（作者：吳得林 中辰會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司）
注冊會計師審計案例分析（六）
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